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Pensionsrückstellungen
Begriff des Bilanz- und des Steuerrechts. Rückstellungen für bestimmte betriebliche Pensionsverpflichtungen (Pensionsanwartschaften und Pensionsansprüche) aus der betrieblichen Alters- und Hinterbliebenenversorgung (vgl. auch dort).
I. Voraussetzungen (hinsichtlich der Pensionsverpflichtung für die steuerliche Anerkennung): 1. Der Pensionsberechtigte muß einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen haben. - 2. Die Rückstellung darf nur gebildet werden, wenn die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, daß die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder wenn ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Hinderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. - 3. Die Pensionszusage muß schriftlich erteilt sein.
II. Handelsbilanz: Pensionsrückstellungen können steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie auch in der Handelsbilanz des Unternehmens ausgewiesen sind. Handelsrechtlich besteht für unmittelbare (d. h. ohne Zwischenschaltung eines Rechtsträgers zwischen sich verpflichtendem Unternehmen und Pensionsberechtigten) Pensionszusage, die rechtsverbindlich nach dem 31. 12. 1986 gegeben wurde (Neuzusage), nach HGB 1985 eine Passivierungspflicht; dagegen für Altzusagen, deren Erhöhung und pensionsähnliche Verpflichtungen Passivierungswahlrecht. Es kann vorkommen, daß der handelsrechtliche Ansatz höher ist als der Ansatz in der Steuerbilanz, weil inbes. bei der vorgeschriebenen Barwertzahlung kein Zinsfluß zwischen 4 und 6% als zulässig gilt (steuerlich: 6%); indes bildet der handelsrechtliche Bilanzansatz stets die (Höchst-) Grenze für den Ansatz in der Steuerbilanz. - Die steuerlichen Zuführungen können jedoch in einem Wirtschaftsjahr die in der Handelsbilanz vorgenommenen Zuführungen überschreiten, soweit in der Steuerbilanz keine höhere Rückstellung ausgewiesen wird als in der Handelsbilanz (R 41 Abs. 21 EStR 1993).
III. Steuerbilanz: 1. Gesetzliche Grundlage: § 6 a EStG. - 2. Bilanzierung (Passivierung): Für unmittelbare (d. h. ohne Zwischenschaltung eines Rechtsträgers zwischen sich verpflichtendem Unternehmen und Pensionsberechtigten) Pensionszusagen, die rechtsverbindlich nach dem 31. 12. 1986 gegeben wurden (Neuzusagen) besteht aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips - wie in der Handelsbilanz - Passivierungspflicht, wenn die Voraussetzungen des § 6 a I und II EStG erfüllt sind. Das handelsrechtliche Passivierungswahlrecht für Altzusagen und pensionsähnliche Verpflichtungen gilt auch steuerlich mit der Maßgabe, daß die Entscheidung in Handels- und Steuerbilanz in gleicher Weise getroffen werden muß. - 3. Berechnung: Notwendig ist die inventurmäßige Erfassung des Bestandes an Pensionsverpflichtungen zum Bilanzstichtag. Die Berechnung erfolgt nach versicherungsmathematischen Grundsätzen, d. h. unter Berücksichtigung der Zinswirkung und der Wahrscheinlichkeit der Realisierung. Dabei ist jede Pensionsverpflichtung als Wirtschaftsgut für sich zu betrachten. Die Fluktuation wird dadurch berücksichtigt, daß mit der Bildung von Pensionsrückstellungen erst ab dem Alter 30 des Pensionsberechtigten begonnen werden darf. - 4. Bildung der P.: a) Zeitpunkt: Pensionsrückstellungen darf erstmals gebildet werden: (1) vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Berechtigte das 30. Lebensjahr vollendet; (2) nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt. - b) Eine Pensionsrückstellungen darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert gilt: (1) vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluß des Wirtschaftsjahrs abzüglich des sich zu demselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge; (2) nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluß des Wirtschaftsjahrs. Bei der Teilwertermittlung sind ein Rechnungszinsfuß von 6% und die versicherungsmathematischen Grundsätze anzuwenden. - c) Die jährlichen Zuführungen zu einer Pensionsrückstellungen sind beschränkt (Höchstgrenze) auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluß des laufenden Wirtschaftsjahrs und am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs. - d) Rückstellungsfähige Einmalrückstellungen ergeben sich: (1) zu Beginn der Rückstellungsbildung, wenn die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses und nach dem Alter 30 des Berechtigten erteilt wird; (2) im Laufe der Rückstellungsbildung bei Erhöhungen der Pensionszusage (insbes. bei der Anpassung an Lohn- und Gehaltssteigerungen). Einmalrückstellungen können auf drei Jahre, beginnend mit dem Jahr der Entstehung, gleichmäßig mit je einem Drittel verteilt werden. Beruht die Einmalrückstellung auf einer Erhöhung des Pensionsanspruchs, so ist die Verteilung nur zulässig, wenn sich der Barwert der Pensionsverpflichtung um mehr als 25% erhöht hat. - e) Für Neuzusagen (vgl. oben) ist der Rückstellungsbetrag zwingend, um die jährlichen Zuführungen zu erhöhen. Besteht handelsrechtlich insoweit ein Wahlrecht, so ist dieses in der Steuerbilanz - begrenzt auf die Teilwertdifferenz - in gleicher Weise wie in der Handelsbilanz auszuüben. - f) Eine zulässigerweise unterlassene Zuführung kann in späteren Jahren nicht nachgeholt werden. Dieses Nachholverbot hat seine Bedeutung weitgehend verloren. Es wirkt sich noch aus, wenn ein Unternehmen seine Pensionsrückstellungen handelsrechtlich auf der Grundlage eines höheren Zinsfußes als 6% errechnet. In einem solchen (seltenen) Fall können auch in der Steuerbilanz nur die in der Handelsbilanz passivierten Beträge angesetzt werden. - 5. Auflösung der P.: Nach Eintritt des Versorgungsfalls ist die Pensionsrückstellungen aufzulösen. Dies geschieht grundsätzlich in der Weise, daß in jedem Jahr der Unterschiedsbetrag zwischen dem versicherungsmathematischen Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluß des Wirtschaftsjahrs und am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs den Gewinn erhöht. Die laufenden Pensionszahlungen sind als abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigen. - 6. Pensionsrückstellungen und Rückdeckungsversicherung: Hat ein Unternehmen eine Pensionsrückstellungen durch Abschluß eines Versicherungsvertrages rückgedeckt, so ist der Rückdeckungsanspruch als selbständiges Wirtschaftsgut unabhängig von der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz zu aktivieren (Lebensversicherung). Die beiden Bilanzposten dürfen nicht miteinander saldiert werden. - 7. Pensionsrückstellungen beim Organträger: Pensionsrückstellungen beim Organträger für Beschäftigte des Organs sind steuerlich nur zulässig, wenn ein steuerlich anzuerkennender Gewinnabführungsvertrag vorliegt. - 8. Pensionsrückstellungen für Versorgungszusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft: a) Eine Pensionsrückstellungen kann im allgemeinen nur gebildet werden, wenn zumindest mit einiger Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme der Gesellschaft aus der Verpflichtung zu rechnen ist, diese also eine Last darstellt. Das setzt voraus, daß klare Vereinbarungen getroffen sind und der Gesellschafter-Geschäftsführer - soweit voraussehbar - nach den Umständen zum vorgesehenen Zeitpunkt tatsächlich aus den aktiven Diensten der Gesellschaft ausscheidet. - b) Für den beherrschenden (mehr als 50%) Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft wird die Bildung einer Pensionsrückstellungen anerkannt, wenn die Pensionsleistung im in der Versorgungszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintrittes des Versorgungsfalles beginnt, der für Gesellschafter-Geschäftsführer das 65. Lebensjahr nicht unterschreiten darf. Außerdem darf die Summe der Bezüge nicht unangemessen hoch sein. - 9. Pensionsrückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften: Diese sind nicht zulässig, da solche Pensionszusagen als Gewinnverteilungsabreden zwischen den Gesellschaftern anzusehen sind, die den Gewinn der Gesellschaft nicht beeinflussen dürfen und somit eine Pensionsrückstellungen ausschließen. Die Höhe der Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers an der Gesellschaft ist ohne Bedeutung. Das Verbot der Bildung von Pensionsrückstellungen gilt auch bei einer Versorgungszusage an die Witwe eines Gesellschafter-Geschäftsführers. Das Verbot gilt aber nicht bei Pensionszusagen, die dem Ehegatten oder Kindern des Gesellschafters der Personengesellschaft gegeben werden, wenn diese selbst Arbeitnehmer der Personengesellschaft sind.
IV. Bewertungsgesetz: 1. Sachliche Voraussetzungen: Die sachlichen Voraussetzungen, unter denen Pensionsrückstellungen bei der Ermittlung des Betriebsvermögens berücksichtigt werden können, sind die gleichen wie sie für die Steuerbilanz (vgl. III) gelten. - 2. Ermittlung: Für die Ermittlung des abzugsfähigen Betrags der Pensionsrückstellungen sind zu unterscheiden: a) Ab dem 1. 1. 1993 sind Pensionsrückstellungen dem Grunde und der Höhe nach aus der Steuerbilanz zu übernehmen, wenn der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 I 5 EStG ermittelt (verlängerte Maßgeblichkeit). - b) Pensionsverpflichtungen, die nicht unter a) fallen: Für diese Pensionsverpflichtungen ist ein Tabellenwert nach den Vorschriften des § 104 V BewG zu ermitteln. - Ist der Versorgungsfall noch nicht eingetreten, so ist die zugesagte Jahresrente im Verhältnis der zurückliegenden Dienstzeit zur Gesamtdienstzeit aufzuteilen und mit einem Vervielfältiger zu multiplizieren. Der Vervielfältiger ist für den noch nicht ausgeschiedenen Anwartschaftsberechtigten und für den Fall des Beginns der Pensionszahlung mit Vollendung des 63. Lebensjahres der Anlage 10 zum BewG zu entnehmen. Für abweichende Zeitpunkte gelten Zu- und Abschläge. Für bereits eingetretene Verpflichtungen gelten die Vervielfältiger der Anlage 13 zum BewG. Vgl. im einzelnen § 104 VI - XII BewG. - Hat der Unternehmer eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, so werden der anzusetzende Kapitalwert der Versicherungsansprüche nach § 12 IV BewG und der für die Pensionsrückstellungen abzugsfähige Betrag nach § 104 BewG jeweils selbständig ermittelt.
V. Finanzierungswirkung: Wenn ein Jahresüberschuß vorhanden ist, führen Pensionsrückstellungen zu einem Finanzierungseffekt, der abhängig ist von der Gewinnverwendung (Ausschüttung oder Thesaurierung), vom Spitzensteuersatz, von der Beleihungsfähigkeit der mit diesen Mitteln beschafften Vermögenswerte, von der Zeitdauer der Rückstellungsbildung. - 1. Gewinnverwendung: a) Bei Ausschüttung des Gewinnes bewirkt die Zuweisung zu den Pensionsrückstellungen eine Finanzierung in Höhe des vollen Zuweisungsbetrages. Ohne Pensionsrückstellungen wäre dieser Betrag durch Zahlung der Steuern und Ausschüttung aus dem Unternehmen geflossen. - b) Bei Thesaurierung hätte das Unternehmen den Gewinn nach Zahlung der Steuern den Rücklagen zugewiesen. Durch Zuweisung zu den Pensionsrückstellungen wird der Gewinn gemindert. Die Zuweisung ist ein Aufwand (noch keine Ausgabe), es entfällt demnach die Steuerschuld, die sonst den entsprechenden Gewinn geschmälert hätte. Die Finanzierungswirkung entspricht der Höhe dieser Steuerlast. - 2. Spitzensteuersatz: Im Falle der Thesaurierung ist die Höhe des Finanzierungseffektes abhängig von den Steuersätzen, und zwar von der Spitzenbelastung. - 3. Beleihungsfähigkeit: a) Die mit Pensionsrückstellungen finanzierten Vermögenswerte sind unbelastet und keiner rechtlichen Beschränkung unterworfen. Durch Beleihung (Verpfändung, Sicherungsübereignung) Erweiterung des Kreditspielraumes. - b) Bei großer Zahl von Versorgungsanwärtern und ausgewogener Altersstruktur stehen die Pensionsrückstellungen in berechenbarer Höhe (Beharrungszustand) dem Unternehmen für unbegrenzte Zeit zur Verfügung. Banken beziehen diese bei der Bewertung mit ein (graues Eigenkapital). Bei Unternehmen mit wachsender Zahl von Versorgungsanwärtern, oder solchen mit gleichbleibender Zahl von Anwärtern, aber dynamischen Anwartschaften und Ansprüchen wachsen die Pensionsrückstellungen und damit das auf diese Art der Innenfinanzierung gebildete Kapital ständig. - 4. Zeitdauer: Der Finanzierungsvorteil durch Bildung von Pensionsrückstellungen bezogen auf die einzelne Rückstellung ist umso größer, je größer der zeitliche Abstand zwischen ihrer Bildung und den Pensionszahlungen ist.
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