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Plankostenrechnung
I. Wesen und Entstehung: 1. Die Plankostenrechnung ist eine spezielle Form der Kostenrechnung, deren charakteristisches Merkmal darin besteht, daß die Gesamtkosten einer Unternehmung für eine bestimmte Planungsperiode im voraus nach Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträgern differenziert geplant werden. In Verbindung mit der Absatz- und Erlösplanung stellt sie die differenzierten Gewinnziele des Unternehmens dar. - Als Plankosten wird das Produkt aus geplanten Faktormengen und geplanten Faktorpreisen bezeichnet. - 2. Das Hauptziel der Plankostenrechnung besteht in der Kontrolle der Kostenwirtschaftlichkeit, der Erfolgskontrolle und den dispositiven Aufgaben der Kostenrechnung, d. h. der Beschaffung von Kostendaten für die beim Aufbau der betrieblichen Planung zu treffenden Entscheidungen. Die Plankostenrechnung ist integrierter Bestandteil einer umfassenden Planungsrechnung. Traditionelle Verfahren der Kostenrechnung, wie die Istkostenrechnung und die Normalkostenrechnung, können Planungs- und Kontrollaufgaben nicht erfüllen, da sie keine geplanten, sondern nur die Ist-Kosten bzw. hieraus abgeleitete Normalkosten zur Verfügung stellen. - 3. Historisch betrachtet läßt sich die Entwicklung der Plankostenrechnung auf die beiden folgenden Ursachen zurückführen: a) In der Zeit nach dem Ersten Weltkrieg vollzogen die Vertreter der "wissenschaftlichen Betriebsführung", insbes. Taylor und Gilbreth, im Lohnwesen den Übergang vom Zeit- zum Leistungslohn. Hiermit wurde erstmals der Standardbegriff in die Unternehmung eingeführt, und zwar in Form des Leistungs- bzw. Vorgabezeitstandards. Als später auch Verbrauchs-Standards für andere Produktionsfaktoren, so z. B. für Material, Energie etc., festgelegt wurden, entstand ein Verfahren der Kostenrechnung, das in der angelsächsischen Literatur bis heute als Standard Cost Accounting bezeichnet wird. In den zwanziger Jahren wurde dieses Verfahren in Deutschland und den übrigen europäischen Industrieländern bekannt. Die Begriffe Plankosten und Plankostenrechnung wurden von M. R. Lehmann 1925 in die deutsche Literatur eingeführt. - b) Zusätzliche Impulse, die zur Weiterentwicklung der Kostenrechnung zur Plankostenrechnung führten, resultierten daraus, daß in den zwanziger Jahren die wirtschaftliche Unsicherheit zum Ausbau und zur systematischen Weiterentwicklung der Unternehmensplanung führte. Da für die meisten Teilpläne, insbes. aber für den Gewinnplan, geplante Kostendaten benötigt werden, entwickelten damals viele Unternehmungen ihre Kostenrechnung zur Plankostenrechnung weiter.
II. Entwicklungsformen: 1. Als Vorläufer der amerikanischen Standardkostenrechnung, die im deutschsprachigen Raum heute überwiegend als Plankostenrechnung bezeichnet wird, wird das estimated cost system angesehen. Bei diesem Verfahren werden geplante Kosten pro Produkteinheit festgelegt und auf laufende Nachkalkulationen der Erzeugnisse verzichtet. Die Ist-Produktion wird mit den Standardkosten pro Einheit multipliziert, wobei man die kalkulatorisch gedeckten Selbstkosten erhält. Diese werden den Istkosten gegenübergestellt. Für eine wirksame Kostenkontrolle war dieses Verfahren aber noch nicht geeignet. - 2. Die späteren Formen der Plankostenrechnung beruhen auf einer sorgfältigen Kostenstelleneinteilung; im einzelnen lassen sich folgende Verfahren (Abbildung 1) unterscheiden:
a) Bei der starren Plankostenrechnung werden die Kosten der Kostenstellen jeweils nur für eine monatliche Durchschnittsbeschäftigung geplant und nicht an Beschäftigungsschwankungen angepaßt. Daher ist diese Form der Plankostenrechnung für die Kostenkontrolle bei schwankender Beschäftigung ungeeignet. - b) Das charakteristische Merkmal der flexiblen Plankostenrechnung besteht darin, daß die Kosten der Kostenstellen planmäßig in fixe und proportionale Bestandteile aufgelöst werden (Kostenauflösung). In den USA wurden flexible Kostenbudgets von Hess bereits 1903 beschrieben. 1928 entwickelte Maynard factors of expense variability, mit deren Hilfe Kostenstellenvorgaben monatlich an Istbeschäftigungsgrade angepaßt wurden. Spätestens seit den dreißiger Jahren wurde die flexible Kostenbudgetierung zum festen Bestandteil amerikanischer Standardkostenrechnungen. In der deutschen Literatur wurde die flexible Kostenbudgetierung zuerst von Narath 1927 beschrieben und später insbes. von Michel weiterentwickelt. Die Abbildung 2 gibt den für die flexible Plankostenrechnung typischen linearen Sollkostenverlauf wieder.
Die Plankosten K (p) werden in proportionale und fixe Bestandteile aufgelöst. Sie entsprechen der geplanten Beschäftigung B (p). Multipliziert man die proportionalen Plankosten mit dem Beschäftigungsfaktor B (i) /B (p), so erhält man die proportionalen Sollkosten, die der Istbeschäftigung entsprechen. Addiert man hierzu die fixen Plankosten, so erhält man die Sollkosten. Die Differenz aus den Istkosten und den Sollkosten gibt die Kostenabweichung an. - 3. Die flexible Plankostenrechnung ist ein wirksames Instrument der Kostenkontrolle. Sowohl in den USA als auch in Deutschland wurde die flexible Plankostenrechnung zunächst als Vollkostenrechnung durchgeführt. Hierbei werden die fixen und proportionalen Kosten der Kostenstellen in die Kalkulationssätze einbezogen. Multipliziert man den geplanten Vollkostensatz einer Kostenstelle mit der Istbeschäftigung, so erhält man die verrechneten Plankosten, die in der Abbildung als gestrichelte Linie gezeichnet sind. Die Differenz aus den Vollkosten und den verrechneten Plankosten ergibt die Beschäftigungsabweichung B. Sie entspricht den bei Unterbeschäftigung zu wenig bzw. bei Überbeschäftigung zu viel verrechneten fixen Kosten. Die auf Vollkosten basierende flexible Plankostenrechnung hat mit den traditionellen Verfahren der Kostenberechnung gemeinsam, daß sie eine rechnerische Proportionalisierung der fixen Kosten vornimmt. Als man später erkannte, daß hieraus die Gefahr von Fehlentscheidungen resultiert, wurde die flexible Plankostenrechnung zur Grenzplankostenrechnung weiterentwickelt.
III. Aufbau und Arbeitsweise: Wenn die Plankostenrechnung der Kostenkontrolle dienen soll und die Kostenstellenleiter nur den mengenmäßigen Faktorverbrauch, nicht aber die Preise und Lohnsätze zu verantworten haben, setzt die Anwendung der Plankostenrechnung ein Plan- oder Festpreissystem voraus, durch welches für alle von außen bezogenen Produktionsfaktoren geplante Preise oder Lohnsätze festgelegt werden, die jeweils für eine bestimmte Planungsperiode gültig sind. - 1. Grundlage der flexiblen Plankostenrechnung ist die Durchführung einer analytischen Kostenplanung. Hierbei ist zwischen Planung der Einzel- und der Kostenstellenkosten zu unterscheiden. Die Planvorgaben der Einzelkosten werden pro Einheit der Erzeugnisarten festgelegt. Die Kostenstellenkosten werden in folgenden Schritten geplant: (1) Einteilung der Unternehmung in Kostenstellen: Hierbei soll jede Kostenstelle ein selbständiger Verantwortungsbereich sein. Weiterhin hat die Kostenstelleneinteilung so zu erfolgen, daß nur Maschinen und Arbeitsplätze zusammengefaßt werden, deren Kostenstruktur in etwa gleich ist. Darüber hinaus muß die differenzierte Istkostenerfassung gesichert sein. (2) Bezugsgrößenwahl: Für jede Kostenstelle wird mindestens eine Maßgröße der Kostenverursachung festgelegt, die man als Bezugsgröße (i. d. R. synonym auch als "Leistungsart") bezeichnet. Im Fertigungsbereich können in vielen Fällen Fertigungs- bzw. Maschinenzeiten als Bezugsgrößen verwendet werden. Weiterhin kommen Durchsatzgewichte, bearbeitete Längen, Stückzahlen etc. als Bezugsgröße in Frage. Von homogener Kostenverursachung spricht man, wenn für eine Kostenstelle eine Bezugsgröße ausreicht. Sind die Kosten einer Kostenstelle von mehreren Einflußgrößen abhängig, die sich nicht zueinander proportional verhalten, so spricht man von heterogener Kostenverursachung. Hierbei sind mehrere Bezugsgrößen nebeneinander zu verwenden. Die Heterogenität der Kostenverursachung kann produkt- oder verfahrensbedingt sein. (3) Festlegung einer Planungsbezugsgröße: Sind für alle Kostenstellen die Bezugsgrößenarten festgelegt, so besteht der nächste Schritt der Kostenplanung darin, diejenigen Bezugsgrößenwerte zu bestimmen, die bei der geplanten Beschäftigung zu erwarten sind. Hierbei geht man meistens von einem integrierten System der betrieblichen Teilpläne aus und bezeichnet dieses Verfahren als Engpaßplanung (Plaut), da der jeweils engste Planungsquerschnitt limitierend wirkt. (4) Durchführung der Mengenplanung: Durch entsprechend geschulte Kostenplaner wird differenziert nach Kostenstellen und Kostenarten festgelegt, welche Verbrauchsmengen und -zeiten beim wirtschaftlichen Handeln zur Realisierung der Planbeschäftigung erforderlich sind. Hierbei geht man je nach der Bedeutung der jeweiligen Kostenart (ABC-Analyse) von Berechnungen, Messungen, Erfahrungswerten oder Schätzungen aus. Multipliziert man die Mengenvorgaben mit den zugehörigen Planpreisen bzw. Planlohnsätzen, so erhält man die Plankosten. (5) Kostenauflösung: Die Plankostenbeträge werden in fixe und proportionale Bestandteile aufgelöst. Hierbei geht man entweder nach dem Modell der Betriebsbereitschaft oder nach dem Modell der Intervallplanung vor. Bie ersterem werden als fix diejenigen Kosten angesetzt, die auch bei einem Beschäftigungsgrad von Null noch anfallen sollen, wenn die Betriebsbereitschaft zur Realisierung der Planbeschäftigung aufrechterhalten bleibt. Bei der Intervallplanung werden Plankosten für bestimmte Beschäftigungsintervalle geplant und durch eine Ausgleichsgerade der Anteil der Fixkosten ermittelt. (6) Bildung von Kalkulationssätzen: Zum Abschluß der Kostenplanung werden die Plankosten der Kostenstellen durch die zugehörigen Planbezugsgrößen dividiert. Hierbei erhält man die geplanten Kalkulationssätze. In der auf Vollkosten basierenden flexiblen Plankostenrechnung werden die gesamten, in der Grenzplankostenrechnung dagegen nur die proportionalen Plankosten in die Kalkulationssätze einbezogen. - 2. Die Ergebnisse der Kostenplanung dienen als Grundlage für den monatlichen Soll-Ist-Kostenvergleich. Hierzu werden allen Kostenstellen die von ihnen verursachten Istkosten belastet. Weiterhin werden die Ist-Bezugsgrößen ermittelt und mit ihrer Hilfe die geplanten Kosten auf die Sollkosten umgerechnet. Subtrahiert man von den Istkosten die zugehörigen Sollkosten, so erhält man die (nach Kostenarten und Kostenstellen differenzierten) Kostenabweichungen. Diese Abweichungen werden ausgewertet, in Kostenberichten analysiert, und mit den verantwortlichen Kostenstellenleitern durchgesprochen. - 3. In Unternehmungen mit standardisierten Erzeugnissen, deren technische Daten für die Dauer einer Planungsperiode im voraus festgelegt werden können, werden für alle Erzeugnisse Plankalkulationen erstellt, die für die Dauer einer Planungsperiode gültig bleiben. Die mit Hilfe der Plankalkulation ermittelten Plan-Herstellkosten der betrieblichen Erzeugnisse dienen als Grundlage für die kurzfristige Erfolgsrechnung. In Unternehmungen mit Einzel- und Auftragsfertigung lassen sich für die Enderzeugnisse infolge des ständig wechselnden Produktaufbaus keine Plankalkulationen festlegen. Hier werden auch bei Anwendung einer Plankostenrechnung Vor- und Nachkalkulationen erstellt, wobei aber im Gegensatz zu traditionellen Verfahren der Kostenrechnung der Ausweis von Kostenabweichungen erfolgt. Die Nachkalkulation wird daher hier als Standard-Nachkalkulation (Medicke) bezeichnet. - 4. Die kurzfristige Erfolgsrechnung wird in der Plankostenrechnung so durchgeführt, daß man den Umsätzen der verkauften Erzeugnisse zunächst die den Umsätzen entsprechenden Plan-Herstellkosten gegenüberstellt. In der Praxis haben sich zwei Formen herausgebildet, die als geschlossene und nicht geschlossene Kostenträgererfolgsrechnung bezeichnet werden (Plaut, Medicke). Letztere wird auch als Artikelergebnisrechnung bezeichnet. Die geschlossene Form der Kostenträgererfolgsrechnung hat den Vorteil, daß eine genaue Abstimmung mit allen übrigen Teilen der Kostenrechnung erfolgt (Betriebsleistungsrechnung), rechnerische Bestände der Halb- und Fertigerzeugnisse ausgewiesen werden (Bestandsrechnung) und im Erfolgsausweis eine genaue Verrechnung der Kostenabweichungen erfolgen kann. Der Nachteil dieses Verfahrens besteht in einem hohen Rechenaufwand und begrenzten Differenzierungsmöglichkeiten. Die nicht geschlossene Form der Kostenträgererfolgsrechnung ermöglicht eine unbegrenzte Differenzierung des Erfolgsausweises nach Erzeugnisarten, Verkaufsgebieten und sonstigen Merkmalen. Sie dienen als stufenweise, mehrdimensionale Deckungsbeitragsrechnung der Steuerung des Vertriebsergebnisses und liefert schnelle (real-time) Ergebnisse. Dafür fehlen bei diesem Verfahren die Abstimmungsmöglichkeiten und der Bestandsausweis. Die Kostenabweichungen lassen sich nur mit Hilfe von Näherungsverfahren zurechnen. - 5. Die Plankostenrechnung wird vollumfänglich computergestützt abgerechnet. Hierfür steht ein reichhaltiges Angebot an Standardsoftware zur Verfügung (Plaut, Müller, Medicke, Plattner, Klagermann).
Literatur: Agthe, K., Die Abweichungen in der Plankostenrechnung, ihre Ermittlung, Analyse und Verrechnung, Freiburg 1958; Hess, H., Manufacturing: Capital, Costs, Profits and Dividends, in: The Engineering Magazine 1903, S. 367 ff.; Käfer, K., Standardkostenrechnung, 2. Aufl., Zürich 1964; Kilger, W., Einführung in die Kostenrechnung, 3. Aufl., Wiesbaden 1987; ders., Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl., Wiesbaden 1993; Kosiol, E., Plankostenrechnung als Instrument moderner Unternehmensführung, 2. Aufl., Berlin 1960; Lehmann, M. R., Die industrielle Kalkulation, Berlin, Wien 1925; Maynard, H. W., The Accounting Technique for Standard Costs, in: N. A. C. A. - Bulletin 1927, S. 542 ff.; Medicke, W., Geschlossene Kostenträgererfolgsrechnung und Artikelergebnisrechnung in der Grenzplankostenrechnung AG-PLAN, Bd. 8, Wiesbaden 1964, S. 37-55; Michel, E., Handbuch der Plankostenrechnung, Berlin 1937; Müller, H., Prozeßkonforme Grenzkostenrechnung, 2. Aufl., Wiesbaden 1996; Narath, H., Produktions-Budget und -Kontrolle, in: ZfB 1927, S. 710-712; Plattner, H./Klagermann, H., Einbettung eines Systems der Plankostenrechnung in ein EDV-Gesamtkonzept; in: Scheer, A.-W. (Hrsg.), Grenzkostenrechnung, S. 137-178, Wiesbaden, 1988; Plaut, G. H., Unternehmenssteuerung mit Hilfe der Voll- oder Grenzplankostenrechnung, in: ZfB 1961, S. 460-482; ders./Müller, H./Medicke, W., Grenzplankostenrechnung und Datenverarbeitung, 3. Aufl., München 1973; ders. Entwicklungsformen der Plankostenrechnung. Vom Standard-Cost-Accounting zur Grenzplankostenrechnung, in: Schriften zur Unternehmensführung, Bd. 22, hrsg. von H. Jacob, Wiesbaden 1976, S. 5-24; Vikas, K., Neue Konzepte für das Kostenmanagement, 3. Aufl., Wiesbaden, 1996.
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